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交通运输业和部分现代服务业

货物和劳务税处

二○一三年四月

编写说明

为加快经济转型升级,促进现代服务业的发展,国务院常务会议决定,进一步扩大营改增试点,自8月1日起,将交通运输业和部分现代服务业营改增试点,在全国范围内推开。

交通运输业和部分现代服务业改征增值税后,由国税机关征管。由于主管税务机关及办税事项、程序发生了较大变化,我们对《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》进行解读,并提供试点政策文件汇编,供纳税人学习、培训时参考,帮助纳税人更好地理解和掌握改征后的相关政策,准确办理涉税业务。

由于编写时间仓促,内容可能存在差错或疏漏之处,敬请批评指正。

二○一三年四月

目  录

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税

试点实施办法》政策解读

第一章 纳税人和扣缴义务人………………………………………………………4

第二章 应税服务(应税范围)……………………………………………………10

第三章 税率和征收率………………………………………………………………14

第四章 应纳税额的计算……………………………………………………………16

第一节 一般性规定………………………………………………………………16

第二节 一般计税方法……………………………………………………………17

第三节 简易计税方法……………………………………………………………28

第四节 销售额的确定……………………………………………………………29

第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点………………………………34

第六章 税收减免……………………………………………………………………38

第七章 征收管理……………………………………………………………………41

第八章 出口退税....................................................44

第九章 附则…………………………………………………………………………48

第一章  纳税人和扣缴义务人

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)提供交通运输业和部分现代服务业服务(以下称应税服务)的单位和个人,为增值税纳税人。纳税人提供应税服务,应当按照本办法缴纳增值税,不再缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

注:本条是关于纳税人的基本规定。纳税人是指在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人。

①单位和个人

a、“单位”包括所有单位。

b、“个人”包括个体工商户和其他个人,其中的“其他个人”是指自然人。

c、单位、个人包括境内、境外的单位和个人。

“境内”、“境外”是指单位和个体工商户的机构所在地在境内或境外;其他个人的居住地在境内或境外。

②在境内提供应税服务

有关“在境内提供应税服务”的概念在第二章第十条详细解读;应税服务包括交通运输业和部分现代服务业,具体按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

同时符合以上①、②两个条件的即为应税服务增值税纳税人,应按照本试点实施办法缴纳增值税,不再缴纳营业税。

③油气田企业的特殊规定

试点地区油气田企业提供应税服务,按照本办法缴纳增值税,不再执行《油气田企业增值税管理办法》(财税【2009】8号)。

《油气田企业增值税管理办法》(财税[2009]8号)自2009年1月1日执行以来,油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税,增值税税率规定为17%。油气田企业是指在中华人民共和国境内从事原油、天然气生产的企业。包括中国石油天然气集团公司和中国石油化工集团公司重组改制后设立的油气田分(子)公司、存续公司和其他石油天然气生产企业,还包括油气田企业持续重组改制继续提供生产性劳务的企业,以及2009年1月1日以后新成立的油气田企业参股、控股的企业,不包括经国务院批准适用5%征收率缴纳增值税的油气田企业。缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供,油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。劳务范围包括:地质勘探、钻井(含侧钻)、测井、录井、试井、固井、试油(气)、井下作业、油(气)集输、采油采气、海上油田建设、供排水、供电、供热、通讯、油田基本建设、环境保护、为维持油气田的正常生产而互相提供的其他劳务计15大项,具体解释见《油气田企业增值税管理办法》所列附件《增值税生产性劳务征收范围注释》。

对上述规定的理解重点在应税服务范围。因试点实施办法规定的应税服务范围与《增值税生产性劳务征收范围注释》的劳务范围并不一致,对于试点地区的油气田企业发生涉及交通运输和部分现代服务业试点劳务,如《增值税生产性劳务征税范围注释》中的第一项地质勘探、第九项油(气)集输及第十五项其他中的运输、设计、提供信息、检测、计量、数据处理、租赁生产所需的仪器、材料、设备等服务,应按照试点实施办法缴纳增值税,不再执行《油气田企业增值税管理办法》。同时,因提供应税服务的范围为试点实施办法规定的服务,则提供劳务提供对象既包括油气田企业之间提供,也包括油气田企业与非油气田企业之间相互提供。

试点地区的油气田企业应将应税服务与原生产性劳务取得的经营收入分别核算,未分别核算的,从高适用税率。

第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。

注:本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下,纳税人确定的具体规定。理解本条规定应从以下两方面来把握:

①承包、承租、挂靠经营方式的理解

a、承包经营企业是指发包方在不改变企业所有权的前提下,将企业发包给经营者承包,经营者以企业名义从事经营活动,并按合同分享经营成果的经营形式。

b、承租经营企业是在所有权不变的前提下,出租方将企业租赁给承租方经营,承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营,在租赁关系终止时,返还所租财产。

c、挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议,然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下,并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。

②承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定

单位以承包、承租、挂靠方式经营的,以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件:以发包人名义对外经营;由发包人承担相关法律责任。

如果不同时满足上述两个条件,以承包人为纳税人。

第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税服务的年应征增值税销售额(以下称应税服务年销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人;非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

注:按照我国现行增值税的管理模式,对增值税纳税人实行分类管理,在本次增值税改革试点中仍予以沿用,将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分,以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。其计税方法、凭证管理等方面都不同,需作区别对待。具体从以下几个方面把握:

①应税服务年销售额如何掌握

a、应税服务年销售额标准

试点实施之日(含)以后,应税服务年销售额标准为500万元(含)。同时该应税服务年销售额应为不含税销售额,如果含税,应按照应税服务的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。如何换算的问题将在第四章中详细解读。

试点实施之日以前,应税服务年销售额标准也为500万元(含),其应税服务年销售额按以下公式换算:应税服务年销售额=连续不超过12个月应税服务营业额合计÷(1+3%),即应税服务营业额合计为515万元(含)。

财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。

b、应税服务年销售额计算

试点实施之日(含)以后,以试点实施之日(含)为首个起始月份,连续不超过12个月的经营期内,提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额,含免税、减税、提供境外服务销售额,以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。

②应当认定一般纳税人的情形

a、试点实施之日(含)以后,应税服务年销售额超过规定标准,即超过500万元(不含)的试点纳税人,应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续;

b、试点实施之日以前,应税服务年销售额超过500万元(不含),即应税服务营业额合计超过515万元(不含)的试点纳税人(除试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人外),也应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。

③应税服务年销售额超过规定标准,但不认定一般纳税人的情形

a、应税服务年销售额超过规定标准的其他个人;

b、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位、不经常提供应税服务的企业、个体工商户。

④纳税人同时兼有增值税应税货物、劳务,以及应税服务销售额时,年应税销售额应如何确定,同时是否应认定为增值税一般纳税人?

总的原则是对增值税应税货物、劳务销售额,以及应税服务销售额分别计算确定。

例如:

某商业批发企业兼营应税服务项目,假设有下列三种情形:

增值税批发零售业务年销售额85万元,应税服务销售额400万元,由于应税货物及劳务年销售额达到85万,应按规定认定为一般纳税人;

增值税批发零售业务年销售额70万元,应税服务销售额505万元,由于应税服务年销售额达到505万,应按规定认定为一般纳税人;

增值税批发零售业务年销售额70万元,应税服务年销售额450万元,合计520万元,虽然合计金额超过80万及500万标准,但由于应税货物及劳务年销售额未超过80万,应税服务年销售额未超过500万,不属于超过规定标准的纳税人。

第四条 小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定,成为一般纳税人。

会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。

注:本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。

①小规模纳税人与一般纳税人的划分,会计核算制度健全是一条重要标准。实践中,很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度,能够提供准确的税务资料,满足了凭发票注明税款抵扣的管理需要。这时如小规模纳税人向主管税务机关提出申请,可认定为一般纳税人,依照一般计税方法计算应纳税额。

②会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。例如,有专职或者兼职的专业会计人员,能按照财务会计制度规定,设置总账和有关明细账进行会计核算;能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额;能按规定编制会计报表。

能够准确提供税务资料,一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料,按期申报纳税。

③可以申请认定一般纳税人的要求

应税服务年销售额未超过500万元(含)以及新开业的纳税人,提出申请并且同时符合下列条件的纳税人:

a、有固定的生产经营场所;

b、能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算,能够提供准确税务资料。

第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。

除国家税务总局另有规定外,一经认定为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。

注:本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定。

①本条所称符合条件,是指符合第三条、第四条规定的一般纳税人条件以及《试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》(国家税务总局[2011]65号公告),《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》(国家税务总局公告[2012]38号公告)的有关规定。符合条件的纳税人必须主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。除特别规定的情形外,纳税人应税服务年销售额超过小规模纳税人年销售额标准,未主动申请一般纳税人资格认定的,应当按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票(包括:货物运输业增值税专用发票)。

②一般纳税人资格申请认定要求

a、试点纳税人应税服务年销售额超过500万元(不含)的,应当向主管税务机关申请认定。

b、已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人,不需重新申请认定,由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》,告知纳税人。(其中:年应税服务销售额无论是否超过小规模规定标准)

c、应税服务年销售额未超过500万元(含)以及新开业的试点纳税人,可以向主管税务机关申请认定。

③“除国家税务总局另有规定外,一经认定为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。”其含义是,认定为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人。国家税务总局另行规定的,不适用上述规定,但目前尚未公布相关特殊规定。

第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)的单位或者个人在境内提供应税服务,在境内未设有经营机构的,以其代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的,以接受方为增值税扣缴义务人。

注:本条是关于增值税扣缴义务人的规定。

理解本条规定应从以下三个方面来把握:

①境外单位或个人在境内未设经营机构,如果设立了经营机构,就不存在扣缴义务人的问题;

②扣缴义务人的顺序选择

首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人,如果没有代理人的,则以应税服务接受方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务,则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。

③代扣代缴增值税有以下两种情形,如果不符合以下情形之一的,仍按照现行营业税有关规定代扣代缴营业税。

a、以境内代理人为扣缴义务人的,境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区。

b、以接受方为扣缴义务人的,接受方的机构所在地或者居住地在试点地区。

第七条 两个或者两个以上的纳税人,经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

注:本条是对两个或者两个以上的纳税人,可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局。依据这一规定,财政部和国家税务总局下发了《总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》(以下简称《暂行办法》),并批准中国东方航空公司及其分支机构自2012年1月1日起按照上述办法计算缴纳增值税(财税[2011]132号)。《暂行办法》主要是解决营业税改征增值税试点期间总机构试点纳税人缴纳增值税问题。

第二章  应税服务

第八条 应税服务,是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

注:本条是关于应税服务的具体范围的规定,试点实施办法所称应税服务包括交通运输业服务(包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输)和部分现代服务业服务(包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务)。

另外,船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税。(财税[2012]53号)

第九条 提供应税服务,是指有偿提供应税服务。

有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。

注:本条是有关提供应税服务的定义。

确定提供应税服务的应税行为是否成立,其确定的原则中的有偿性同销售货物是一致的,其主要区别在于服务是无形的,它不以实物形式存在,因此,对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移,服务的施行就是服务提供的发生。其中对“有偿”有四点需要注意:

①“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一,其直接影响一项服务行为是否征税的判定;

②“有偿”不适用对视同提供应税服务征税的规定;

③“有偿”并不代表等价,即不要求完全经济意义上的等价。但如价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的,税务机关可以按第四十条规定确定销售额。

④“有偿”分两种形式,货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

另外,试点航空企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。(财税[2011]133号)

非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。

注:此条规定的非营业活动不属于应税服务行为。

非营业活动,是指:

(一)非企业性单位按照法律和行政法规的规定,为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

注:此条必须同时符合以下三个条件:

①主体为非企业性单位,即指除企业外的其他单位,包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位;

②必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能;

③所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费,应当同时符合下列条件:

a、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

b、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

c、所收款项全额上缴财政。

(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

 注:单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务,虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围,即自我服务不征收增值税。此条必须同时符合以下两个条件:

①只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳增值税。核心在于员工身份的确立,即关键在于如何划分员工和非员工。

《中华人民共和国劳动合同法》第十条是这样规定的“建立劳动关系,应当订立书面劳动合同。巳建立劳动关系,未同时订立书面劳动合同的,应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的,劳动关系自用工之日起建立。”

根据《中华人民共和国劳动合同法》规定看,划分员工和非员工的主要依据是与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同;

②提供的应税服务应限定为提供的职务性服务。

第①点介绍了员工应当具备哪些条件,但并不是说只要具备了员工的条件,对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工为本单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性服务,员工向用人单位或雇主提供与工作(职务)无关的服务凡属于应税服务征收范围的应当征收增值税。例如某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等应按规定缴纳增值税。

(三)单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

 注:单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务,即使发生有偿行为,如向员工提供班车接送的收费服务,不属于应税服务范围。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十条 在境内提供应税服务,是指应税服务提供方或者接受方在境内。

注:本条是对第一条所称的“在境内提供应税服务”的具体解释。和增值税条例及细则相比,应征增值税的加工修理修配劳务仅指劳务发生地在境内的部分,而应税服务的征税权则体现了属人与收入来源地相结合的原则。

对第一条所称的“境内”提供应税服务,可以从以下两个方面的来把握:

①“应税服务提供方在境内”,是指境内的单位或者个人提供的应税服务无论是否发生在境内、境外,都属于“应税服务提供方在境内”的情形,即属人原则。

对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税收优惠,在财税[2011]131号等文件中具体规定。

②“应税服务接受方在境内”,是指应税服务接受方是境内单位或个人,应税服务提供方是境外单位或个人,无论应税服务发生地、应税服务消费或使用地是否在境内,都属于“应税服务接受方在境内”的情形,即收入来源地原则。

下列情形不属于在境内提供应税服务:

注:下列两种情形的应税服务消费或使用地完全在境外,根据此款规定不属于“应税服务接受方在境内”的情形,不征增值税。

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

注:本条是对完全在境外消费的应税服务理解,主要包含两层意思:

①应税服务的提供方为境外单位或者个人;

②境内单位或者个人在境外接受应税服务;

③所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费(包括提供服务的连续性和完整性,以及服务的开始和结束,包括中间环节均在境外)。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

注:本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理解,主要包含两层意思:

①应税服务的提供方为境外单位或者个人;

②有形动产完全在境外使用,这就要求有形动产使用的开始和结束均在境外(含中间环节)。

例如:

居住地在试点地区的中国公民在美国承租一辆车旅游,由于完全在境外使用,因此不属于在境内提供应税服务。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十一条 单位和个体工商户的下列情形,视同提供应税服务:

(一)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务,但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

(二)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

注:本条是关于视同提供应税服务的具体规定,对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务,理解本条需把握以下内容:

①为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞,将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待,全部纳入应税服务的范畴,体现了税收制度的公平性。同时,将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外,也有利于促进社会公益事业的发展。

②“视同提供应税服务”的规定只适用单位和个体工商户,不包括其他个人。

③要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同,准确把握征税与不征税的处理原则。

提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务,不征收增值税。(财税[2011]133号)

根据国家指令无偿提供的航空运输服务,属于《试点实施办法》第十一条规定的以公益活动为目的的服务,不征收增值税。(财税[2011]133号) 

第三章  税率和征收率

第十二条 增值税税率:

(一)提供有形动产租赁服务,税率为17%。

  注:本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定。

② 有形动产租赁,包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。

 ②远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁,适用税率为增值税基本税率17%。

(二)提供交通运输业服务,税率为11%。

注:本条是对交通运输业服务的适用增值税税率的规定。

对远洋运输企业从事程租、期租业务,以及航空运输企业从事湿租业务取得的收入,按照交通运输业服务征税,适用税率为11%。

铁路运输服务未纳入本次营业税改征增值税试点范畴,仍按照现行营业税规定征收营业税。

(三)提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外),税率为6%。

注:本条是对提供部分现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)适用增值税税率的规定。

适用6%税率的部分现代服务业服务包括:研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务。

(四)财政部和国家税务总局规定的应税服务,税率为零。

 注:本条是对应税服务零税率的规定。

①对应税服务适用零税率,意味着应税服务能够以不含税的价格进入国际市场,从而提高了本市出口服务企业的国际竞争力,为现代服务业的深入发展和走向世界创造了条件。对于调整完善我国出口贸易结构,特别是促进服务贸易出口具有重要意义。

②对于适用零税率的应税服务的具体范围,包括试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。  

其中:国际运输服务是指:

a、在境内载运旅客或者货物出境;

b、在境外载运旅客或者货物入境;

c、在境外载运旅客或者货物。

同时,向境外单位提供的设计服务,不包括对境内不动产提供的设计服务。

具体内容由财政部和国家税务总局《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》(财税[2011]131号)明确。

第十三条 增值税征收率为3%。

注:本条是对增值税征收率的规定。

①小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。

②一般纳税人如有符合规定的特定项目,可以选择适用简易计税方法的,征收率为3%。

特定项目目前有三种情形:

一般纳税人提供的公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)。

被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人,为开发动漫产品提供的应税服务,自试点开始实施之日至2012年12月31日,可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税,但一经选择,在此期间不得变更计税方法。(财税[2012]53号) 

试点纳税人中的一般纳税人,以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务,试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。(财税[2012]53号) 

第四章  应纳税额的计算

第一节  一般性规定

第十四条 增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。

注:

①一般情况下,一般纳税人适用一般计税方法,即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法,即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。

②一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。

第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

注:

①一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下,纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。一般计税方法在本章第二节作出了详细规定。

②本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目。一般纳税人如果提供了特定应税服务,可适用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言,对于同一项特定应税服务,可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收,一旦选定后,36个月内不得再调整计税方法。

③按照《试点实施办法》和《试点有关事项的规定》认定的一般纳税人,销售自己使用过的本地区试点实施之日(含)以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。(财税[2011]133号)

第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。

注:小规模纳税人的计税方法比较简单,采用简易计税方法计算应纳税额,具体计算方法在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定。

第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服务,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+税率)×税率

注:本条款规定了境外单位和个人在境内提供应税服务,扣缴义务人扣缴税款的计算问题。

①如果接受应税服务方支付的价款为含税价格,在计算应扣缴税额时,应转换为不含税价格;

②在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服务的适用税率,不须区分扣缴义务人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。

特殊规定:未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人,向境内单位或者个人提供的国际运输服务,符合本办法第六条规定的,试点期间扣缴义务人暂按3%的征收率代扣代缴增值税。应扣缴税额按照下列公式计算:应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+征收率)×征收率(财税[2012]53号)

第二节  一般计税方法

第十八条 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

注:营业税改征增值税后,纳税人的计税依据发生了重大调整。本条规定了增值税一般纳税人应纳税额的计算方法。目前我国采用的是购进扣税法,与现行增值税规定一致。也就是纳税人在购进货物时支付税款(构成进项税额),在销售货物时按照销售额收取税款(构成销项税额),同时允许从销项税额中扣除进项税额,这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时,目前做法是余额部分结转下期继续抵扣。

第十九条 销项税额,是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式:

销项税额=销售额×税率

注:销项税额是增值税中的一个重要概念,从上述销项税额的计算公式中我们可以看出,销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积,也就是整体税金的概念。在增值税计算征收过程中,只有增值税一般纳税人才会出现使用销项税额概念。

一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中,应设置“销项税额”等专栏。

“销项税额”专栏,记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的销项税额,用蓝字登记;退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销项税额,用红字登记。

第二十条 一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

注:

①确定一般纳税人应税服务的销售额时,可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此,本条规定,一般纳税人销售货物或者应税服务,采用销售额和销项税额合并定价方法的,按照销售额=含税销售额÷(1+税率)的公式计算销售额。

②和原先营业税规定相比,本条对应税服务纳税人确认销售额有一定变化。应税服务原征收营业税时,纳税人根据实际取得的价款确认营业收入,按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。在应税服务征收增值税后,一般纳税人取得的含税销售额,先进行价税分离后变成不含税销售额确认销售收入,再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。

第二十一条 进项税额,是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务,支付或者负担的增值税税额。

注:

①部分应税服务改征增值税后,对于纳税人最大的变化就是,取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证(即纳入进项税额核算)。同时,现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法取得增值税扣税凭证,并在规定的时间内认证抵扣。

②进项税额有三方面的意义:

a、必须是增值税一般纳税人,才涉及进项税额的抵扣问题;

b、产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配劳务和接受应税服务;

c、支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者购买方自己负担的增值税额。

③对纳税人会计核算而言,在原会计核算下,纳税人取得的票据凭证,直接计入成本费用,在新会计核算下,纳税人取得的如增值税专用发票,根据发票注明的价款计入成本费用,发票上注明的增值税额计入应交税金—应交增值税(进项税额)。

“进项税额”专栏,记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务支付的进项税额,用蓝字登记;退回所购货物以及服务中止或者折让应冲销的进项税额,用红字登记。

第二十二条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

注:本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税额的情况。

(一)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

注:从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票(包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票)上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理,根据增值税的特点设计的,专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证,且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证,并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。

(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

注:根据当前税法规定,进口环节的增值税是由海关代征的,纳税人在进口货物办理报关进口手续时,需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明,其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。

(三)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

注:购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。参照按云财税【2012】99号文件操作。

(四)接受交通运输业服务,除取得增值税专用发票外,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式:

进项税额=运输费用金额×扣除率

运输费用金额,是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费。

注:接受交通运输服务,主要有以下情况:

①从非试点地区的单位和个人接受交通运输服务,非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据(包括由地税部门代开的公路、内河货物运输业统一发票),受票方按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额;

②从试点地区的小规模纳税人接受交通运输服务,小规模纳税人向主管税务机关申请代开货物运输业增值税专用发票,受票方按照增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额;如未取得代开的专用发票或取得的代开专用发票不符合规定,则不得计算抵扣进项税额。

③从试点地区的一般纳税人接受交通运输服务,按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣(适用11%的税率)。如未取得专用发票或取得的专用发票不符合规定,也不得计算抵扣进项税额。

另外,可抵扣的运输费用金额不包括装卸费。从试点地区接受的装卸服务,可取得专用发票,并按专用发票上注明的税额(金额*6%)进行抵扣。

增值税一般纳税人取得的公路内河货物运输业统一发票,应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(五)接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书(以下称通用缴款书)上注明的增值税额。

注:此条款是试点中的一个突破,新增了代扣代缴税款的税单可作为进项税额抵扣凭证的规定。

接受境外单位或者个人提供应税服务,代扣代缴增值税是取得的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。根据第六条规定,扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后,向主管税务机关申报缴纳相应税款,并由主管税务机关出具中华人民共和国税收通用缴款书。需注意,境外单位或者个人提供应税服务,无论以境内代理人还是接受方为增值税扣缴义务人的,抵扣税款方均为接受方。

第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。

纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

注:在增值税征收管理中,纳税人购进货物或者接受应税服务,所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额,是以增值税扣税凭证作为依据的。因此,本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定,即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证,提高税法遵从度。

①本办法中的增值税扣税凭证由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票(包括税控系统开具的机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用结算单据,调整为增值税专用发票(包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和中华人民共和国税收通用缴款书。

②未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(包括:《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》)、公路内河货物运输业统一发票以及海关缴款书,未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的,不得作为合法的增值税扣税凭证,不得计算进项税额抵扣。

涉及上述规定的主要文件:国税函[2009]617号和国税函[2004]128号。

③目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个:

a、购进农产品,取得的农产品收购发票或者销售发票。

b、接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书。

c、接受铁路运输劳务,以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输、管道运输和海洋运输劳务,取得的运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的,应按照要求填写《增值税运输发票抵扣清单》,随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。

涉及上述规定的主要文件:国税发[2005]61号和国税发[2006]163号。

④增值税一般纳税人从试点地区的单位和个人取得的,且在试点实施之日以前开具的运输费用结算单据,应当自开具之日起180天内按照《增值税暂行条例》及有关规定计算进项税额并申报抵扣;

从试点地区单位和个人取得的在试点实施之日(含)以后开具的运输费用结算单据,不得作为增值税扣税凭证。但其中铁路运输费用结算单据是例外,由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税,因此铁路运输劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税,同时使用铁路运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣除率之间乘积计算扣除。

③纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的,应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查,无法提供资料或提供资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁,仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

注:本条规定了不得抵扣的进项税额情形。

①非增值税应税项目,是指非增值税应税劳务(即本办法所附的《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务)、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产和不动产在建工程(纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于不动产在建工程)等。

②对企业的固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产,只有专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,才不得抵扣。

通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可抵扣的进项税额,和货物的抵扣范围相比,固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产有一定的特殊性,主要是由于其使用用途是可变的,比如:一台车床,既可以用来生产免税军品,也可以用来生产应税的民用物品,但是二者没有绝对的界限,因此,按照本条的规定,只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目,包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费,其固定资产进项税额才是不能抵扣的。只要该固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产用于增值税应税项目(不含免征增值税项目),那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费,其全部进项税额也是可以抵扣的。

(二)非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

注:

①纳税人虽然取得合法的扣税凭证,但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务,以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

②非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失,为保证税负公平,其损失不应有国家承担,因而纳税人无权要求抵扣进项税额。

③ 及的应税服务仅指交通运输业服务。

(四)接受的旅客运输服务。

注:一般意义上,旅客运输服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务,难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人,因此,一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。

(五)自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。

注:自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇之所以不允许抵扣,主要是考虑它们的用途是多样的。以小汽车为例,它的用途可以是接送单位人员上班,也可以是临时装运货物往来于车间。这些用途,有些属于货物生产环节的一部分,可以抵扣,有些是属于集体福利或个人消费,不得抵扣。总的来说,其具体用途是难以划分清楚的。原则上将应当对于不同用途规定不同的抵扣政策,但这不仅将税制变得复杂,还将带来偷税漏洞,增加税收管理难度。在这种情况下,税制的基本原则应从政策上减少划分的困难,从制度上堵塞漏洞,而不是在管理上制定详细的划分措施。因此,考虑到这些物品的消费属性更明显,本条明确规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。

另外,交通运输服务已经作为改征增值税的应税服务,因此提供交通运输服务属增值税征收范围的一般纳税人,其购进的作为提供交通运输服务的运输工具、租赁服务的标的物可抵扣进项税额。

第二十五条 非增值税应税项目,是指非增值税应税劳务、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产以及不动产在建工程。

非增值税应税劳务,是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。

不动产,是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

个人消费,包括纳税人的交际应酬消费。

固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

注:本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释。

①非增值税应税项目是增值税条例中的一个概念,它是相对于增值税应税项目的一个概念。在原《增值税暂行条例》的规定中,非增值税应税服务项目是指属于应缴营业税的交通运输业,建筑业,金融保险业,邮电通信业,文化体育业,娱乐业,服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后,进一步缩小了非增值税应税项目的范围,成为了增值税应税服务。

②固定资产规定为,使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

和会计准则相比,不包括不动产及不动产在建工程(准则中固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有,并且使用寿命超过一个会计年度)。

第二十六条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

注:本条规定了兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目而无法划分的进项税额的计算划分公式,对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分,应按第二十九条规定处理。

①在纳税人现实生产经营活动中,兼营行为是很常见的,同时往往会出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的,比如领用的原材料,由于用途是确定的,所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来说,一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的,不能分开核算的只是少数产品,但如果存在兼营行为,就要将全部进项税额按照这个公式换算,不考虑其他可以划分用途的进项税额,使得少数行为影响多数行为,不够公允。因此,本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算,这就避免了一刀切的不合理现象,兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。

纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算:纳税人全部不得抵扣的进项税额=当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

②引入年度清算的概念。对于纳税人而言,进项税额转出是按月进行的,但由于年度内取得进项税额的不均衡性,有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异,如有必要,主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算,并对相关差异进行调整。

第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务,发生本办法第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

注:本条规定了纳税人已经抵扣进项税额,但按规定需要扣减的问题。具体要注意以下几个方面:

①本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途的情况,但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务,此三者的进项税额应结合本办法第二十四条、二十六条的规定进行处理。

②对于无法确定的进项税额,扣减的进项税额应按当期实际成本确定,即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本,是相对于历史成本的一个概念。

综合①、②,由于经营情况复杂,纳税人有时会先抵扣进项税额,然后发生不得抵扣进项税额的情形,例如将购进货物申报抵扣后,又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致,规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为:

a、对于能够确定的进项税额,直接将该进项税额从当期进项税额中扣减;

b、对于无法确定的进项税额,则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。

第二十八条 纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务,因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减。

注:本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。

这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看,发生服务中止或折让时,计算征收增值税的销售额减少,因此可以扣减自己的销项税额,减少纳税义务;而从购买方角度看,发生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少,相应要扣减自己的进项税额。这样做,可以保证销货方按照扣减后的税额计税,购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣,避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生,保证国家税款能够足额征收。注意此条款规定的情形无折扣,折扣在第三十九条另有规定。下面主要从应税服务提供方和接受方来理解:

①应税服务提供方

对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额,应税服务的提供方(以下简称提供方)依照本条规定从当期的销项税额中扣减的,如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的,则提供方必须相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》(以下简称《通知单》),方可开具红字专用发票冲减销项税额;提供方未相应取得《通知单》的,不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得《通知单》包括如下两种方式:

a、从提供方主管税务机关取得

因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的,提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》(以下简称《申请单》),主管税务机关审核确认后向提供方出具《通知单》。提供方凭《通知单》开具红字专用发票冲减销项税额。上述规定的期限内是指:属于未将专用发票交付购买方情况的,在开具专用发票的次月内;属于购买方拒收专用发票情况的,在专用发票开具后的180天认证期限内。

b、从购买方取得

购买方取得了专用发票的,由购买方向其主管税务机关填报《申请单》,主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》,由购买方将《通知单》送交提供方。提供方凭《通知单》开具红字专用发票冲减销项税额。

②购买方

购买方取得专用发票后,发生服务中止、购进货物退出、折让的,购买方应向其主管税务机关填报《申请单》,主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》。购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出,未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额,待取得提供方开具的红字专用发票后,与留存的《通知单》一并作为记账凭证。

涉及上述规定的主要文件:国税发[2006]156号、国税发[2007]18号和国家税务总局公告2011年第77号。

第二十九条 有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:

(一)一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。

(二)应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。

注:为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人管理,防止他们利用一般纳税人和小规模纳税人的两种征税办法达到少缴税的目的,该条款规定对一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的;以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准,未申请办理一般纳税人认定手续的,要按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。

这项措施是一项带有惩罚性质的政策,其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款。

此外,本条第一款进一步明确了会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的的情况,只适用于一般纳税人。

第三节  简易计税方法

第三十条 简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=销售额×征收率

注:本条所称销售额为不含税销售额,征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负,对简易计税方法规定了较低的征收率,因此简易计税方法在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税,一般纳税人提供的特定应税服务可以选择采用简易计税方法计税。

第三十一条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

注:本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般计税方法相同,简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。

第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务,因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。

注:该条款比现增值税有关规定更加完善,增加了因服务中止或者折让发生销售额不足扣减的处理规定。

①当纳税人提供的是用简易计税方法计税的应税服务并收取价款后,由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额的,所退金额可以在退还当期扣减销售额。如果退还当期的销售额不足扣减,多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。

②对小规模纳税人提供应税服务并收取价款后,发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方,依照本条规定将所退的款项扣减当期销售额的,如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的,则小规模纳税人必须从接受方相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》,并将《通知单》交代开税务机关后,方可扣减当期销售额;小规模纳税人未相应取得《通知单》的,或者未将《通知单》交代开税务机关的,均不得扣减当期销售额。

涉及上述规定的主要文件:国税发[2007]18号。

第四节  销售额的确定

第三十三条 销售额,是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

价外费用,是指价外收取的各种性质的价外收费,但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

注:

①本条款是对应税服务销售额范围的确认,即全部价款和价外费用。在原增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目都做了详尽的列举。但考虑到实际业务性质的复杂性,可能存在列举不尽的情况,本条款做了兜底性规定条款,同时保留了现营业税条例中对符合条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定。

试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。(财税[2011]133号)

②根据税改方案的设计原则,营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担,因此对于原来可以营业税差额征税的纳税人,如果取得专票并且适用一般计税方法的,应通过进项抵扣的方式进行扣减,不再从销售额中计算扣除。财税[2011]111号所附的营改增试点有关事项的规定中主要明确了以下三种情形:

a、所有的试点纳税人提供应税服务,支付给非试点纳税人的价款,按差额计算销售额

文件规定,试点纳税人提供应税服务,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,允许其以取得的全部价款和价外费用,扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。

但是需要注意的是,其支付给非试点纳税人价款中,不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。

b、试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务,支付给其他试点纳税人,由于小规模纳税人按规定适用简易计税方法,所以应按差额计算销售额

文件规定,试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务,按照有关营业税政策规定差额征收营业税的,其支付给试点纳税人的价款,允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

c、试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务,支付给其他试点纳税人:如未取得专票的,应按差额计算销售额;取得专票的,按专票有关规定通过进项抵扣方式进行扣减

文件规定,试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,其支付给试点纳税人的价款,允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款,取得增值税专用发票的,不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

③试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款,应取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则不得扣除。销售额扣除凭证的具体包括:

a、支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

b、支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的财政票据为合法有效凭证。

c、支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

d、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

第三十四条 销售额以人民币计算。

纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算,折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。

注:本条款确定了销售额计量单位的基本原则。

原增值税和营业税条例细则中对“纳税人应当在事先确定采用何种折合率”,均确定为“1年内不得变更”,在本条款中规定为“确定后12个月内不得变更”。由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念,可能会在此“1年”的概念上有所混淆,明确提出“12个月”更加直观的告诉纳税人,方便其理解操作。

第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

注:与原增值税和营业税税收政策的精神相同,同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营,应按不同项目分开核算。如果未分别核算,根据具体情况从高适用税率或征收率。具体来说:

试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额,未分别核算销售额的,按照以下方法适用税率或征收率:

a、兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率;

b、兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用征收率;

c、兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率。

第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的,应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定应税服务的销售额。

注:

①注意兼营与第三十五条有关混业经营的概念区别,本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税项目。

②本条规定了兼营应税服务和营业税应税项目的税收处理方法。与原增值税和营业税税收政策的精神相同,兼营不同税种的项目应分别核算,对应税服务征收增值税,对营业税应税项目征收营业税。如果未分别核算,由主管税务机关进行核定。

另外,对原增值税条例及细则中有关混合销售的概念,原增值税和营业税政策的规定是一致的,即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务,为混合销售行为。在试点过程中,由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税服务范围,所以在一项销售行为中,既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务,又涉及货物的,仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则中混合销售的规定。这里需要注意的是,如果一项交易行为即涉及应税服务,又涉及非增值税应税劳务的,由于其中不涉及货物,所以应按第三十六条兼营营业税应税项目的规定处理。

第三十七条 纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。

注:这一规定是为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额,将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。未单独核算销售额的,按照试点实施办法规定,不得实行免税、减税。

第三十八条 纳税人提供应税服务,开具增值税专用发票后,提供应税服务中止、折让、开票有误等情形,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的,不得按照本办法第二十八条和第三十二条的规定扣减销项税额或者销售额。

注:本条是对一般纳税人提供应税服务发生中止、折让、开票有误等情形而扣减销项税额和进项税额,以及开具红字专用发票的规定。具体包括两层含义:

①纳税人提供应税服务并开具了增值税专用发票后,如果需要扣减销项税额,其条件是必须正确开具红字专用发票,否则不能从销项税额中扣减增值税额。

开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定,遵循相关审批程序才能开具。具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发〔2006〕156号)和《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》(国税发〔2007〕18号)。纳税人只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发票,才能最大限度保护自己的利益。

本条所述纳税人提供应税服务,开具增值税专用发票情况,既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票,也包括小规模纳税人委托税务机关代开增值税专用发票。

本条所述的增值税专用发票包括《增值税专用发票》和《货物运输业增值税专用发票》,但不包括《机动车销售统一发票》。

②纳税人开具红字发票是有情形条件的,只有在规定的情况下才能开具,不能任意开具。这些情形包括中止、折让、开票有误,除此之外都是不允许开具的。

第三十九条 纳税人提供应税服务,将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的,以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的,以价款为销售额,不得扣减折扣额。

注:本条款是引用现《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》有关折扣额抵减应税销售额的规定:纳税人发生应税行为,如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的,以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的,不论其在财务上如何处理,均不得从营业额中扣除。

纳税人采取折扣方式提供应税服务,虽在同一发票上注明了销售额和折扣额,却将折扣额填写在发票的备注栏,是否允许抵减销售额的问题。根据国税函[2010]56号文件规定,纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。

第四十条 纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

(一)按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

(二)按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

注:本条款的变化点在于增加了“提供应税服务价格明显偏高”“不具有合理商业目的”的情况的规定。

对目前仅对价格明显偏低的情况加以规范的情况进行补充,增加了“提供应税服务价格明显偏高”的规定,防止税改后由于存在扣额法计算销售额出现征管漏洞。

“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念,对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主要目标的行为进行限制,体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图,且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项,或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易,包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等,以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

成本利润率目前暂定为10%。

第五章  纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点

第四十一条 增值税纳税义务发生时间为:

注:本条是关于纳税义务发生时间确认原则的规定,针对应税服务的特点,主要采纳了现行营业税关于纳税义务发生时间的相关规定并结合了现行增值税关于纳税义务发生时间的相关规定,对应税服务纳税义务发生时间予以明确,主要变化是在原先营业税关于纳税义务发生时间的基础上增加了先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天的规定。

(一)纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天。

注:①理解“先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天”

应税服务营业税改征增值税后,由于增值税实行凭发票抵扣税款制,即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准,应税服务接受方在取得增值税扣税凭证后,即便尚未向应税服务提供方支付款项,但却可以凭增值税专用发票抵扣税款,这时如果再强调提供方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话,会造成税款征收上的脱节,即一边(指提供方)还没开始纳税,一边(指接受方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外,由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证,征税原则应当保持一致。所以,为了避免此类税款征收脱节现象的发生,维护国家税收利益,同时保证征税原则的一致性,本条第一款规定,如果纳税人提供应税服务时先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。

②理解“提供应税服务并收讫销售款项”,要注意以下两个方面:

a、收到款项不能简单地确认为应税服务增值税纳税义务发生时间,应以提供应税服务为前提。

b、收讫销售款项,是指在应税服务开始提供后收到的款项,包括在应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。因此,除本条第二款规定外,应税服务提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税服务提供前收到的款项,其增值税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定,该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

③理解“提供应税服务并取得索取销售款项凭据的当天”

按照本条第一款规定,取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同约定的付款日期的当天;未约定付款日期的,为应税服务完成的当天。

签订书面合同并且有明确付款日期的,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天,这体现了“权责发生制原则”,同时也考虑到防止纳税人为了规避税收条款,延缓缴纳税款的问题。

(二)纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

注:纳税人提供租赁业服务采取预收款方式的,纳税义务发生时间为收到预收款的当天。也就是说,对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间,不再实行按月分摊按月缴纳营业税的方法,此条规定与现行营业税关于租赁的纳税义务发生时间一致。

本条所称的有形动产租赁服务是指《应税服务范围注释》所称的有形动产租赁,包括有形动产的融资租赁和经营性租赁。

(三)纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的,其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

注:第十一条规定,除以公益活动为目的或者以社会公众为对象外,向其他单位或者个人无偿提供应税服务,应视同提供应税服务缴纳增值税。考虑到无偿提供应税服务的特点是不存在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况,故将其纳税义务发生时间确定为应税服务完成的当天。

(四)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

注:扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提,为了保证税款及时入库,同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款,有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本款规定,扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天,与现行增值税、营业税相关规定一致。

第四十二条 增值税纳税地点为:

注:纳税地点,是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。它说明纳税人应向哪里的税务机关申报纳税,以及哪里的征税机关有权进行税收管辖的问题。目前,税法上规定的纳税地点主要是机构所在地,居住地等。

固定业户与非固定业户是实践中一直沿用的概念,主要是看纳税人的增值税纳税义务状况,是否在主管税务机关登记注册。本条规定对固定业户、非固定业户以及扣缴义务人的纳税地点进行明确。

(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构合并向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

注:

①根据税收属地管辖原则,固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税,这是一般性规定。

②如果固定业户存在分支机构,总机构和分支机构分别在试点地区与非试点地区,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税,单位和个人在试点地区提供应税服务的,应该按照试点实施办法缴纳增值税,单位和个人在非试点地区,应该按照《营业税暂行条例》及其实施细则有关规定,缴纳营业税。由于营业税改征增值税并未全面推开,仅在试点地区的部分行业进行,许多总分机构会面临一方缴纳增值税,一方缴纳营业税的情况。

 (二)非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

注:

①一般规定

非固定业户提供应税服务,应当向应税服务发生地的主管税务机关申报纳税。未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款,同时要注意缴纳税种的问题。比如非固定业户在试点地区提供应税服务,应当向试点地区主管税务机关申报缴纳本办法规定的增值税;未申报纳税的,其机构所在地或者居住地为非试点地区的,由非试点地区的主管税务机关按照《营业税暂行条例》及其实施细则有关规定,补征营业税。

②特殊规定

主要针对机构所在地或者居住地在试点地区的非固定业户,在非试点地区提供应税服务的情形,这种情况下均应当向机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳增值税。

(三)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

注:为方便扣缴义务人,促使扣缴义务人履行扣缴义务,本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

第四十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预